Improcedencia de sanciones por ser calificadas como delito continuado

Improcedencia de sanciones por ser calificadas como delito continuado

Fuente:
León, Delgado & Asociados
www.rsm-ve.com
Boletín Informativo
Junio 2008

Con fecha 06 de mayo de 2008, según expediente No. 2007-0469 el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, con Ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, sentenció a favor de la contribuyente ZAPATERÍA FRANCESCO PLUS, C. A., lo que hoy en día conocemos como Delito Continuado de conformidad con lo establecido en el artículo 99 del Código Penal vigente.
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.
En el delito continuado los hechos individuales deben haber realizado el mismo tipo básico y haber lesionado el mismo bien jurídico. Al requerirse identidad de tipo básico se permite que las reglas del delito continuado sean aplicables aunque los hechos individuales puedan diferenciarse entre sí por la concurrencia de alguna circunstancia agravante o atenuante.
ANTECEDENTES
• Mediante Acta de Requerimiento Nº GRTI-RCE-DFB-2005-03-DF-PEC-1164-1 de fecha 12 de mayo de 2005, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, solicitó a la contribuyente “(…) facturas de ventas, tickets o documentos equivalentes hasta la fecha (…)”, a fin de verificar el cabal cumplimiento de sus deberes formales establecidos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde agosto de 2004 hasta mayo de 2005, ambos inclusive.
• La actuación fiscal evidenció que la contribuyente emitía facturas mediante “(…) medio computarizado tipo ‘Forma Libre’ las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud que no señalan el domicilio fiscal del cliente receptor del servicio o adquiriente del bien (…)”; situación la cual implicaba, a juicio de la fiscalización, la inobservancia de los mandatos previstos en los literales “i” y “m” de los artículos 2 y 14 de la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999, 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63 de su Reglamento.
• En fecha 23 de mayo de 2005, la Administración Tributaria de la Región Central emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-230, mediante la cual fueron impuestas a la contribuyente sanciones de multa, las cuales ascendieron a la cantidad de cuatro millones cuatrocientos diez mil bolívares sin céntimos (Bs. 4.410.000,00), equivalentes a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo para cada uno de los ejercicios investigados, lo cual sumó la cantidad total de cuarenta y cuatro millones cien mil bolívares sin céntimos (Bs. 44.100.000,00).
• La contribuyente con su representación jurídica en juicio alegó, que el acto administrativo impugnado debía declararse nulo de nulidad absoluta, “(…) por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios períodos tantas multas como períodos de imposición se investigaron, lo que conllevó a una incorrecta aplicación de la norma tributaria (…)”.
• Así, manifestó que la Administración Tributaria debió aplicar “(…) la regla del concurso continuo (…)”, prevista en el artículo 99 del Código Penal, “(…) debido a que se trata de una única infracción cometida, pero contenida en cada uno de los períodos investigados (…)”.
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
• Observa la Sala que la controversia planteada en el presente caso se circunscribe a decidir el supuesto error en el que incurrió el juzgador a quo al analizar los artículos 99 numeral 2 y 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, referentes a los ilícitos formales, específicamente a la obligación de emitir y exigir comprobantes.
• Así las cosas, determinada la litis, pasa esta Sala a decidir y en tal sentido observa:
• La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en errónea interpretación de los artículos mencionados anteriormente, en razón de que “(…) mes a mes (…) se debían cumplir con las formalidades tanto sustanciales (pago del impuesto) como formales, estatuidas en la ley, así como en el reglamento, y cuyo incumplimiento genera la consecuencia desfavorable estatuida en la norma que contempla tal obligación, en el caso concreto la imposición de la sanción estatuida en el segundo parágrafo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por cada hecho infraccional (…)”.
• Ahora bien, con el fin de determinar la legalidad y procedencia de la apelación aquí planteada, se estima pertinente observar el contenido de los artículos 99 numeral 2 y 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, que resultan del siguiente tenor:
“Artículo 99.- Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes:
(…omissis…)
2.- Emitir o exigir comprobantes (…)”.
“Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
(…omissis…)
3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias (…)”.
• De las normas transcritas observa esta Alzada que la conducta descrita por el ilícito formal exige como presupuesto para el caso en concreto, la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (artículos 2 y 14, literales “i” y “m” de la Resolución 320, del 28 de diciembre de 1999; artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y artículo 63 de su Reglamento).
• Así, de la lectura del acto impugnado se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que la misma emitía facturas “(…) por medio computarizado ‘Forma Libre’ las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud que no señalan el domicilio del cliente receptor del servicio o adquirente del bien cuando se trata de una persona natural o jurídica (…)” para los períodos impositivos comprendidos desde agosto de 2004 hasta mayo de 2005, ambos inclusive; situación la cual violentaba lo dispuesto en los artículos mencionados precedentemente. En consecuencia, fueron impuestas las sanciones de multa a la referida sociedad mercantil conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como se describe a continuación:

PERÍODOS IMPOSITIVOS FACTURAS EMITIDAS CON PRESCINDENCIA PARCIAL DE LOS REQUISITOS UNIDADES TRIBUTARIAS MULTA Bs.
Agosto 2004 433 150 4.410.000,00
Septiembre 2004 816 150 4.410.000,00
Octubre 2004 491 150 4.410.000,00
Noviembre 2004 586 150 4.410.000,00
Diciembre 2004 281 150 4.410.000,00
Enero 2005 243 150 4.410.000,00
Febrero 2005 205 150 4.410.000,00
Marzo 2005 350 150 4.410.000,00
Abril 2005 479 150 4.410.000,00
Mayo 2005 273 150 4.410.000,00


• Allí se demuestra que se calcularon las multas impuestas conforme lo prevé el referido aparte, a saber por “(…) una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)”.
• Ahora bien, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, el cual es del siguiente tenor:
• “Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.
• Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta Máxima Instancia considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:
“Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.”.